Gratificaciones Extraordinarias: Criterios del Tribunal Fiscal
Las gratificaciones extraordinarias constituyen uno de los conceptos más controvertidos en materia tributaria laboral, especialmente cuando se analiza su deducibilidad para efectos del Impuesto a la Renta empresarial y su posible naturaleza remunerativa. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha desarrollado criterios consistentes para determinar cuándo un pago calificado como “gratificación extraordinaria” mantiene dicha condición y cuándo, por el contrario, adquiere carácter remunerativo o pierde su deducibilidad como gasto.
A partir de resoluciones como las RTFs:
- RTF N.° 18554-1-2011
- RTF N.° 10981-10-2019
- RTF N.° 05674-3-2020
- RTF N.° 02785-5-2022
- RTF N.° 05088-1-2023
- RTF N.° 04025-8-2024
- RTF N.° 01224-2-2025
- RTF N.° 03153-1-2025
se pueden identificar líneas jurisprudenciales claras.
1. Elemento esencial: la no habitualidad
Uno de los criterios centrales desarrollados por el Tribunal Fiscal es que la gratificación extraordinaria se caracteriza por su ocasionalidad.
En la RTF N.° 18554-1-2011 se desarrolla el análisis conceptual de este tipo de pagos, destacando que la denominación no resulta determinante; lo relevante es la sustancia económica del beneficio otorgado. Si el pago se entrega de manera esporádica, sin periodicidad ni previsibilidad, puede mantener su carácter extraordinario.
Este criterio ha sido reiterado en resoluciones posteriores, como la RTF N.° 01224-2-2025 y la RTF N.° 03153-1-2025, donde el Tribunal analiza bonos o pagos especiales que el empleador pretendía calificar como extraordinarios. En ambos casos, el énfasis estuvo en evaluar si existía:
- Reiteración en el tiempo.
- Vinculación con el desempeño regular.
- Pactos que generen expectativa permanente.
Si el pago se convierte en una práctica constante, pierde su carácter extraordinario.
2. La primacía de la realidad sobre la denominación
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal deja claro que no basta con rotular el concepto como “gratificación extraordinaria” en planillas o registros contables.
En la RTF N.° 10981-2019, el Tribunal evaluó un reparo efectuado por la Administración respecto de gastos por gratificaciones extraordinarias. Se analizó si el pago realmente correspondía a un concepto ocasional o si, en los hechos, constituía una remuneración encubierta.
El criterio aplicado fue el de primacía de la realidad: si el pago es habitual o responde a una política empresarial reiterada, no puede sostenerse válidamente su carácter extraordinario.
Este enfoque también aparece en la RTF N.° 05674-3-2020, donde el Tribunal cita precedentes para diferenciar entre pagos ocasionales y remuneraciones regulares.
3. Deducibilidad como gasto: principio de causalidad
Más allá de su naturaleza laboral, el punto crítico en sede tributaria suele ser su deducibilidad como gasto para efectos del Impuesto a la Renta empresarial.
En la RTF N.° 02785-5-2022 y la RTF N.° 05088-1-2023, el Tribunal analizó reparos vinculados a gastos por gratificaciones extraordinarias, verificando el cumplimiento de los requisitos del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (principio de causalidad).
Los criterios evaluados incluyen:
- Relación del gasto con la generación de renta gravada.
- Razonabilidad del monto.
- Sustento documentario adecuado.
- Pago efectivo acreditado.
- Cumplimiento del criterio de generalidad cuando corresponde.
El Tribunal ha señalado que si la gratificación extraordinaria se otorga a un grupo reducido sin justificación objetiva, puede cuestionarse el criterio de generalidad, especialmente en empresas con múltiples trabajadores en condiciones similares.
4. Registro contable y acreditación documental
En diversas resoluciones, como la RTF N.° 04025-8-2024, el Tribunal revisa la forma en que el gasto fue registrado contablemente y si existe coherencia entre la documentación laboral, contable y tributaria.
Se observa que los reparos suelen originarse cuando:
- No existe acuerdo documentado que sustente el otorgamiento.
- No se acredita el pago efectivo.
- Se detectan inconsistencias entre planillas y libros contables.
El Tribunal exige que la documentación sea suficiente para demostrar que el gasto fue real y necesario para la actividad empresarial.
5. Impacto en la naturaleza remunerativa
Si bien el Tribunal Fiscal no es órgano laboral, en varias resoluciones se analiza indirectamente si el pago puede considerarse remuneración.
Cuando la gratificación extraordinaria es reiterada o permanente, puede adquirir carácter remunerativo, lo que tiene implicancias en:
- Aportes previsionales.
- Beneficios sociales.
- Retenciones de quinta categoría.
La jurisprudencia muestra que la habitualidad transforma la naturaleza del concepto, afectando tanto su tratamiento laboral como tributario.
6. Tendencia jurisprudencial reciente (2022–2025)
Las resoluciones más recientes se evidencian una línea uniforme:
- El análisis es sustancial, no formal.
- La carga de la prueba recae en el contribuyente.
- La habitualidad es el factor determinante.
- El cumplimiento del principio de causalidad es indispensable para la deducción.
No se observa un cambio de criterio, sino una consolidación jurisprudencial.
Conclusiones
De la revisión de las RTF emitidas por el Tribunal Fiscal sobre gratificaciones extraordinarias se pueden extraer las siguientes conclusiones:
- La denominación no define la naturaleza del pago.
- La no habitualidad es el elemento esencial para calificarlo como extraordinario.
- Si el pago es reiterado, puede adquirir naturaleza remunerativa.
- Para ser deducible, debe cumplir el principio de causalidad.
- El sustento documental y la acreditación del pago son determinantes.
- El criterio de generalidad puede ser exigido dependiendo del contexto empresarial.
En consecuencia, las empresas que otorguen gratificaciones extraordinarias deben evaluar cuidadosamente:
- La periodicidad del pago.
- La formalización interna del beneficio.
- La coherencia contable y tributaria.
- El impacto laboral y previsional.
Una planificación inadecuada puede generar reparos significativos en fiscalización.
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