La “tasa media” en el Impuesto a la Renta peruano

1. Introducción

En el sistema del Impuesto a la Renta peruano, el tratamiento de las rentas de fuente extranjera obtenidas por contribuyentes domiciliados contempla un mecanismo destinado a evitar la doble imposición internacional: el crédito por el Impuesto a la Renta pagado en el exterior. No obstante, dicho crédito no es irrestricto. La normativa peruana establece límites claros, siendo uno de los más relevantes el que se determina mediante la denominada “tasa media del contribuyente”.

La correcta comprensión de este concepto resulta esencial tanto para personas naturales como para empresas, ya que un cálculo incorrecto puede generar contingencias tributarias, reparos por parte de la SUNAT o la pérdida parcial del crédito fiscal aplicable.

2. Base legal

El Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, regula en su artículo 88 inciso e) el crédito por el impuesto pagado en el exterior.

Dicha disposición señala que los contribuyentes domiciliados podrán deducir del impuesto peruano el impuesto a la renta efectivamente pagado en el extranjero por las rentas de fuente extranjera gravadas en el Perú. Sin embargo, establece un límite cuantitativo, indicando que el crédito no puede exceder del monto que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a dichas rentas.

Es importante resaltar que la Ley no define directamente qué debe entenderse por “tasa media”, remitiendo su desarrollo al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Desarrollo reglamentario

El concepto de tasa media se encuentra precisado en el artículo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Supremo N.º 033-2017-EF.

Según esta disposición reglamentaria, la tasa media es el porcentaje que resulta de relacionar:

• El Impuesto a la Renta determinado del ejercicio, con
  
• La renta neta total, compuesta por:
  
  • renta neta del trabajo más renta neta de fuente extranjera, o
    
  • renta neta de tercera categoría más renta neta de fuente extranjera,
    según el tipo de contribuyente.
    

El Reglamento precisa además que, para este cálculo, no deben considerarse determinadas deducciones y compensaciones, tales como las pérdidas de ejercicios anteriores, lo que refuerza el carácter técnico y específico del cálculo de la tasa media.

En consecuencia, la tasa media no equivale a una tasa nominal del impuesto (por ejemplo, 29.5 % en tercera categoría), sino a una tasa efectiva, determinada caso por caso, en función de la estructura real de la renta del contribuyente.

4. Criterio administrativo

La SUNAT, mediante el Informe N.º 135-2019-SUNAT, ha desarrollado criterios interpretativos relevantes sobre la aplicación de la tasa media, particularmente en el caso de rentas de tercera categoría.

En dicho informe, la Administración Tributaria señala que la tasa media debe calcularse relacionando el Impuesto a la Renta determinado con la renta neta de tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, y que el límite del crédito debe aplicarse sobre la renta neta global de fuente extranjera, conforme a los artículos 51 y 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

Este criterio resulta relevante porque aclara que no corresponde aplicar la tasa media únicamente sobre una renta extranjera individual, sino sobre el conjunto de rentas de fuente extranjera del ejercicio, evitando así una aplicación fragmentada que podría distorsionar el límite del crédito.

5. Aplicación práctica del límite del crédito

En la práctica, el mecanismo funciona de la siguiente manera:

1. El contribuyente determina su Impuesto a la Renta anual conforme a las reglas generales.
   
2. Calcula la tasa media, dividiendo el impuesto determinado entre la renta neta relevante (nacional + extranjera).
   
3. Aplica dicha tasa media a la renta neta de fuente extranjera.
   
4. Compara el resultado con el impuesto efectivamente pagado en el exterior.
   
5. El crédito deducible será el menor de ambos montos.
   

Si el impuesto pagado en el exterior excede el límite calculado con la tasa media, el exceso no es arrastrable ni compensable en ejercicios posteriores, lo que refuerza la importancia de una correcta planificación fiscal.

6. Importancia tributaria y riesgos de una aplicación incorrecta

La tasa media cumple una función de equilibrio fiscal, ya que evita que el crédito por impuestos extranjeros reduzca el Impuesto a la Renta peruano más allá de lo que correspondería por la carga tributaria efectiva del contribuyente.

Una aplicación incorrecta —por ejemplo, utilizando tasas nominales o excluyendo rentas que el Reglamento exige incluir— puede dar lugar a reparos tributarios, intereses moratorios y sanciones administrativas. Por ello, resulta indispensable que el cálculo se realice conforme a la Ley, el Reglamento y los criterios interpretativos de la SUNAT.

7. Conclusiones

La tasa media en el Impuesto a la Renta peruano no es un concepto genérico ni discrecional, sino una figura técnica claramente delimitada por la normativa y la doctrina administrativa. Su función principal es limitar el crédito por impuesto pagado en el exterior, garantizando que dicho beneficio no exceda la carga tributaria efectiva del contribuyente en el Perú.

El análisis conjunto del artículo 88 inciso e) del TUO de la LIR, el artículo 52 del Reglamento modificado por el Decreto Supremo. N.º 033-2017-EF y el Informe N.º 135-2019-SUNAT permite afirmar que la tasa media debe calcularse con rigor técnico y aplicarse de manera integral sobre la renta extranjera del ejercicio, constituyéndose en un elemento clave para la correcta determinación del Impuesto a la Renta.